I soggetti

I soggetti

Il creditore.

L'imposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivi significa studiare la ura del creditore e quella del debitore. Creditore d'imposta è, nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce per tramite dell'amministrazione delle finanze ed, in particolare, di una molteplicità di uffici preposti alla gestione delle diverse imposte. Creditore d'imposta è lo Stato anche per talune imposte denominate locali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto d'imposta s'instaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori d'imposta possono essere anche enti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti di pubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).

L'amministrazione finanziaria.

Dobbiamo ora occuparci della struttura dell'amministrazione finanziaria.

A)    al vertice vi è il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio di amministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo dell'attività del Ministero e di gestione del personale. Il Ministro delle finanze è coadiuvato dal Segretario generale, il cui compito specifico è quello di coordinare le attività degli uffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e il servizio centrale della riscossione.

B)    Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare l'attività di accertamento degli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in via straordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati di evasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per la predisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.

C)   Il Ministero è strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delle dogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generale del personale. I dipartimenti hanno funzioni di indirizzo, programmazione e coordinamento degli uffici periferici.

D)   L'organizzazione periferica del Ministero delle finanze è articolata in direzioni regionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio, la cui funzione è quella di effettuare il controllo formale delle dichiarazioni dei redditi e di quelle dell'imposta sul valore aggiunto; essi curano la riscossione delle imposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alle dichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione dei tributi dovuti in base agli accertamenti.

E)    La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte delle imposte indirette, è demandata al Servizio della riscossione che ha un ufficio centrale e uffici periferici.

F)    La cura degli affari doganali è affidata, nell'ambito del Ministero delle finanze, al dipartimento delle dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento è articolato in uffici centrali e periferici.

Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa ogni soggetto, che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioni verso il fisco; in un significato più ristretto indica quello che, nella varietà dei soggetti passivi è da denominare obbligato principale. Nel primo significato il termine ricorre nel decreto istitutivo dell'anagrafe tributaria; l'iscrizione all'anagrafe implica attribuzione di un n° di codice fiscale; contribuente è dunque ogni soggetto iscritto o iscrivibile all'anagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza è fiscalmente rilevante.

L'obbligato principale.

Normalmente, soggetto di un'imposta è colui che ne realizza il presupposto. La normale identità tra autore del presupposto e soggetto passivo dell'imposta risponde ad un requisito di costituzionalità del tributo; sarebbe violato l'art. 53 Cost. se il gravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il presupposto, non ha posto in essere il fatto espressivo di capacità contributiva che il legislatore ha avuto di mira. ½ sono infatti dei casi in cui il tributo è posto a carico di soggetti diversi da colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in aggiunta o in sostituzione di colui che realizza il presupposto), ma in tali casi occorre che il soggetto obbligato sia posto in condizione di riversare l'onere economico del tributo stesso su colui che realizza il fatto espressivo di capacità contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di un tributo può essere definito obbligato principale, per distinguerlo dagli altri obbligati. Ma è d'uso definirlo contribuente.

La solidarietà: a) le fattispecie.

Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo a più soggetti in solido.

A)  in proposito, va innanzitutto affrontato il tema della fonte della solidarietà. Parte della dottrina ritiene applicabile, in materia tributaria, l'art. 1294 c.c., a norma del quale i debitori sono tenuti in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente. Non solo non esiste una legge tributaria che escluda la solidarietà, ma molte ve ne sono che espressamente la sanciscono. Perciò tutte le volte che più persone si trovano rispetto ad un medesimo presupposto, nella situazione di soggetti passivi del tributo, essi sarebbero solidamente obbligati verso il fisco. La legge tributaria si preoccupa sempre, nel disciplinare le varie imposte, di indicare i soggetti passivi e di stabilire quando sono tenuti in solido, sicché, in definitiva, il problema dell'applicabilità dell'art. 1294 c.c. sembra privo di rilevanza pratica.

B)  I casi nei quali si ha solidarietà tributaria sono caratterizzati dal fatto che il presupposto del tributo è riferibile a più soggetti. Il reddito, quale arricchimento di un soggetto, è per sua natura riferibile ad un soggetto soltanto, e quindi debbono considerarsi eccezionali le norme delle imposte sui redditi che stabiliscono la solidarietà. Ricorderemo: la solidarietà tra cedente e cessionario di un immobile per l'ILOR relativa al periodo di tempo successivo al titolo che serve da base per la voltura catastale; La solidarietà tra coniugi può scaturire dalla circostanza che essi presentino una dichiarazione congiunta; è questa una singolare ipotesi di solidarietà voluta dagli obbligati. La sostituzione d'imposta si trasforma in solidarietà nel caso in cui il sostituto a titolo d'imposta viene iscritto a ruolo per imposte, soprattasse, e interessi relativi a redditi per i quali non ha effettuato ne le ritenute ne i versamenti. Più frequentemente s'incontra la solidarietà nel campo delle imposte indirette: obbligati al amento dell'imposta di registro sono, di solito, pluralità di soggetti; le imposte ipotecarie sono dovute, oltre che da coloro nel cui interesse è stata fatta la richiesta di trascrizione, anche dai debitori contro cui è stata iscritta o rinnovata l'ipoteca; l'imposta sulle successioni è dovuta agli eredi in solido. La solidarietà ricorre anche per il amento di sanzioni amministrative. Di particolare rilievo è la norma, di portata generale, secondo cui, quando la violazione sia imputabile a più persone, queste sono tenute in solido al amento della pena pecuniaria o soprattassa.

La solidarietà: b) gli effetti.

Occorre esaminare le conseguenze della solidarietà, tenendo presente che il diritto tributario presenta una varietà di situazioni.

A)    innanzitutto va notato che il soggetto passivo del tributo non è soltanto obbligato all'adempimento di una prestazione pecuniaria, ma è tenuto all'adempimento di obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione. Ora, anche nei riguardi di tali obblighi, vale il concetto per cui l'adempimento di un soggetto libera tutti gli altri. Se la dichiarazione è presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta sanzioni, queste sono applicabili nei confronti di tutti.

B)    Rispetto al potere impositivo, vi sono più soggetti nei confronti dei quali può essere esercitato il potere; solidarietà equivale quindi a cosoggezione. Così l'amministrazione finanziaria può a sua scelta emettere l'avviso di accertamento nei confronti di uno solo o di tutti i coobbligati. Con la conseguenza, però, che l'avviso se non è notificato a tutti, vale solo nei confronti dei soggetti cui è notificato. La giurisprudenza ed una parte minoritaria della dottrina ritenevano infatti che l'avviso di accertamento sebbene notificato ad uno soltanto dei condebitori, esplicasse i suoi effetti anche nei confronti degli altri. Questa dottrina è stata contraddistinta con il termine di superdsolidarietà tributaria, solidarietà formale o solidarietà processuale. Questa concezione è stata avversata per lungo tempo dalla migliore dottrina: in sede pratica, essa ha avuto fine quando la Corte cost. ne ha dichiarata l'illegittimità costituzionale. Molti dei problemi sorti in materia di solidarietà tributaria sono quindi risolti richiamando norme civilistiche.   1) La giurisprudenza ha innanzitutto posto il principio che l'avviso di accertamento notificato ad un soggetto, non estende i suoi effetti agli altri soggetti. 2)La giurisprudenza ha ritenuto che, se uno dei condebitori nova, il debito d'imposta mediante presentazione di istanza di condono e lo estingue ando l'imposta ex condono, di questi effetti beneficiano anche gli altri condebitori. 3) sono poi ritenuti applicabili, in materia tributaria, alcuni principi posti dall'art. 1306 c.c., secondo il quale "la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori.." perciò la sentenza che abbia respinto il ricorso proposto da un coobbligato non esplica effetti nei processi promossi da altri coobbligati. L'estensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato è pacificamente ammessa quando gli altri coobbligati abbiano impugnato l'accertamento, mentre è discussa nel caso in cui un coobbligato abbia impugnato l'accertamento e l'altro non lo abbia impugnato.

4) applicando in materia tributaria un principio pacifico in materia civilistica, la giurisprudenza  ritiene che l'impugnazione della sentenza da parte di un condebitore non giova al condebitore solidale che, pur avendo partecipato al relativo giudizio, non abbia impugnato.

5) la giurisprudenza ritiene applicabile in materia tributaria l'art. 1310, secondo cui gli atti con i quali il creditore interrompe la prescrizione contro uno dei debitori in solido hanno effetto anche nei riguardi degli altri debitori.

C)   per quel che riguarda la riscossione, quando vi sono più soggetti obbligati in solido, e cointestatari di una medesima partita di ruolo, il concessionario non è tenuto a notificare la sectiunella esattoriale a tutti, ma può notificarla solo al primo intestatario della partita. Agli altri può inviare una comunicazione.

Il responsabile d'imposta.

Viene denominato responsabile d'imposta una particolare ura di debitore del tributo, al quale le legge addossa l'obbligazione tributaria in solido con l'obbligato principale; ciò che distingue il responsabile d'imposta, dall'ordinaria ura di coobbligato in solido, è la circostanza che la fattispecie della sua responsabilità non è la sua partecipazione al presupposto dell'imposta, ma la realizzazione di una fattispecie ulteriore e diversa. L'obbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quanto esiste quella principale; si dice, perciò, che il responsabile è un coobbligato dipendente in contrapposizione all'istituto della solidarietà ordinaria o paritaria. Ecco due esempi di questa particolare ura: a) i nuovi possessori di immobili, divenuti proprietari o titolari di altri diritti reali, sono responsabili d'imposta; rispondono cioè in solido con i precedenti possessori dell'ILOR; b) le aziende di credito che rilascino fideiussione ai soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto che conseguono rimborsi d'imposta, rispondono insieme con il garantito, dell'obbligo di restituire al fisco le somme indebitamente rimborsate.

Il responsabile limitato ed i terzi.

Vi sono casi, nei quali risponde del debito d'imposta un soggetto diverso da colui che ne realizza il presupposto e ne risponde non con tutto il suo patrimonio, ma soltanto con un determinato bene; lo si è denominato perciò responsabile limitato.

A)    in un primo gruppo di casi la posizione del terzo è un riflesso della disciplina dei privilegi speciali. Quando il credito d'imposta è garantito da privilegio speciale sui beni ai quali il tributo si riferisce, il privilegio importa il diritto di seguito; il bene continua ad essere gravato dal privilegio anche se viene trasferito a terzi; i terzi assumono così la veste di responsabile (limitatamente a quel bene che può essere espropriato per soddisfare il credito d'imposta). Secondo la giurisprudenza l'azione del fisco nei confronti del terzo può essere esercitata solo dopo che è stata infruttuosamente esperita l'azione esecutiva nei confronti dell'obbligato principale; la responsabilità del terzo quindi viene detta sussidiaria.

B)    in un altro gruppo di ipotesi, la responsabilità del terzo è un riflesso di norme in materia di pignoramento; una prima ipotesi si ha in caso di cessione d'azienda; avviata l'esecuzione nei confronti di chi sia stato titolare di azienda, e l'abbia ceduta, l'esattore può sottoporre a pignoramento i beni mobili e le merci dell'azienda ceduta. Un'altra concerne i beni mobili rinvenuti nella casa di abitazione del contribuente; contro il pignoramento di tali beni non possono proporre opposizione di terzo il coniuge, i parenti e gli affini entro il terzo grado del contribuente e dei coobbligati. Infine, i frutti degli immobili del debitore, soggetti a privilegio, possono essere espropriati, nelle forme dell'espropriazione presso il debitore, anche se l'immobile è affittato (quindi anche se i frutti appartengono all'affittuario). In questo secondo gruppo di ipotesi, l'esecuzione si svolge sulla base dell'atto di imposizione e dell'iscrizione a ruolo del debitore d'imposta, il terzo, quindi, subisce l'esecuzione forzata per l'attuazione d'un debito altrui senza essere soggetto passivo del processo esecutivo.

Il sostituto a titolo d'imposta.

La ura del responsabile d'imposta è contraddistinta da ciò che l'obbligazione tributaria ricade, non solo su chi realizza il presupposto, ma anche solidalmente, su di un altro soggetto, detto appunto responsabile. Nella c.d. sostituzione invece il soggetto che realizza il presupposto non è soggetto passivo; soggetto passivo è un altro soggetto denominato sostituto (mentre sostituito è colui che pur realizzando il presupposto non è debitore). La ragione di questa deviazione rispetto al normale congegno della norma tributaria, che imputa l'obbligazione a chi realizza la fattispecie imponibile, non ad un terzo, sta in ciò, che questo terzo è debitore verso il sostituto di somme, la cui corresponsione realizza, presso il creditore, un fatto fiscalmente rilevante; si tratta nella quasi generalità dei casi, di redditi o di componenti reddituali; il coinvolgimento del terzo, nell'attuazione di un tributo, mediante imputazione ad esso di particolari doveri, è per il fisco notevole garanzia che non vi sarà evasione, essendo il terzo non interessato a violare la norma. Esso infatti è si obbligato in proprio verso il fisco, ma ha il diritto che è anche un dovere di trattenere dalla somma che corrisponde al reddituario, un importo pari a quello di cui è debitore verso il fisco. Il sostituto d'imposta è unico debitore, verso il fisco, dell'imposta dovuta sul presupposto che altri realizza ( il sostituito). Il rapporto tra fisco e sostituto è dunque un rapporto d'imposta; tra fisco e sostituito non v'è alcun rapporto a titolo d'imposta. Tra sostituto e sostituito v'è un rapporto privatistico v'è il rapporto di base che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito (es: debito di lavoro del datore di lavoro verso il dipendente). La norma tributaria influisce su questo rapporto, in quanto il sostituto estingue il suo debito verso il sostituito versandogli, non quanto dovuto secondo il rapporto che corre tra di essi, ma una minor somma; ciò è una conseguenza del diritto di rivalsa ossia del diritto del sostituto di operare una ritenuta sulle somme che corrisponde al sostituito ( es. di sostituzione a titolo d'imposta: le ritenute sui dividendi percepiti per le azioni di risparmio e sui dividendi spettanti alle persone residenti all'estero; le ritenute sulle vincite;).

Il sostituto a titolo d'acconto.

Va tenuta distinta dalla sostituzione d'imposta o sostituzione in senso proprio, la sostituzione a titolo di acconto o sostituzione impropria. L'analisi dei rapporti tra i 3 soggetti implicati nel fenomeno porta ai seguenti rilievi: a) il sostituto è obbligato verso il fisco non per l'obbligazione d'imposta vera e propria, commisurata al presupposto, ma per un versamento commisurato alle ritenute che viene fatto coincidere in certi casi (lavoro dipendente), con l'imposta che sarebbe dovuta su quei redditi se fossero gli unici del sostituito; b) tra sostituto e sostituito vi è un rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota; c) il sostituito, nei confronti del fisco, non ha alcun obbligo od obbligazione, ma per il fatto di subire la ritenuta acquista il diritto di dedurre, dall'imposta globalmente dovuta, l'importo delle ritenute subite. Tale diritto viene acquisito per il solo fatto di aver subito le ritenute, indipendentemente dal fatto che il sostituto adempia o no l'obbligo di versamento.

Se il sostituto opera la ritenuta, ma non versa, il sostituito acquista ugualmente una sorta di credito verso il fisco; questo rapporto sostituito-fisco è indipendente dal rapporto sostituto-fisco; se il fisco non riceve il versamento, esso può agire solo nei confronti del sostituto.

Il successore.

La successine ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche (trasmissibili) che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.

A)    per le imposte sui redditi gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa. L'importanza della norma non sta nel fatto che sancisce la successione nelle obbligazioni, ma in quanto sancisce la solidarietà degli eredi. Gli eredi sono tenuti verso i creditori al amento dei debiti e pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota ereditaria. Gli eredi subentrano nella stessa posizione del dante causa anche per quel che riguarda gli obblighi formali e le situazioni procedimentali. Per le imposte sui redditi, la legge dispone che tutti i termini pendenti alla data della morte del dante causa o scadenti entro 4 mesi da essa sono prorogati di 6 mesi a favore degli eredi. Gli eredi devono comunicare all'ufficio delle imposte dell'ultimo domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale.

B)    In materia di Iva è previsto che gli obblighi fiscali derivanti da operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere adempiuti dagli eredi entro tre mesi dalla morte

C)   Per quel che riguarda le altre imposte, non vi sono disposizioni specifiche, per cui si applicano i principi civilistici

D)   Discusso è il problema se gli eredi subentrino al de cuius anche per quel che riguarda le sanzioni pecuniarie. La giurisprudenza è orientata in senso affermativo.

E)    Se vi è processo pendente, questo non si interrompe, ma i termini pendenti sono prorogati di 6 mesi a decorrere dalla morte.

Il rappresentante fiscale.

Per le imposte sui redditi è previsto che le società e gli enti che non hanno la sede legale o amministrativa nel territorio dello Stato, devono indicare (al fisco) le generalità e l'indirizzo in Italia di un rappresentante per i rapporti tributari. Per l'Iva i non residenti che effettuino operazioni rilevanti ai fini del tributo nell'ambito del territorio dello Stato, possono nominare un rappresentante che provveda ad adempiere gli obblighi e ad esercitare i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta. Se non è nominato un rappresentante, i soggetti residenti che acquistino beni o servizi da non residenti debbono provvedere essi stessi agli adempimenti IVA (c.d. autofatturazione).